现行的养老服务税收优惠政策，到了不得不改的地步了！

这几天，全国人大正在修改部分法律，其中最引人瞩目的当属个人所得税的调整。诚然，个人所得税事关所有纳税人，同时事关提振国内消费能力，当然重大。但是，反观笔者所从事的养老服务业，现行的养老服务税收优惠政策在全国各地也实行了这么几年，到现在，也到了不得不改的地步了。


2013年9月，国务院发布《关于加快发展养老服务业的若干意见》（国发〔2013〕35号），其中明确提出了“完善税费优惠政策”的一系列政策建议。国家推出的税收优惠政策主要包含了三个部分：


一是各类养老服务业机构和企业的税收减免，其中涉及了营业税、企业所得税、房产税和土地使用税这四大类税种。营业税方面，提出对养老机构提供的养护服务免征营业税；企业所得税方面，提出对符合条件的非营利性养老机构按规定免征企业所得税；房产税和土地使用税方面，提出对非营利性养老机构自用房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。


二是涉及各类养老服务机构和企业资金来源的税收抵扣。文件规定，对企事业单位、社会团体和个人向非营利性养老机构的捐赠，符合相关规定的，准予在计算其应纳税所得额时按税法规定比例扣除。


三是间接性的税收优惠，主要是各类费用的减免。文件提出，各地对非营利性养老机构建设要免征有关行政事业性收费，对营利性养老机构建设要减半征收有关行政事业性收费，对养老机构提供养老服务也要适当减免行政事业性收费，养老机构用电、用水、用气、用热按居民生活类价格执行。


从理论上和实践上来说，无论是直接性还是间接性的税收优惠，均对养老服务业发展具有降低经营成本的作用，福利性、非经营性养老服务机构更是政策的直接受益对象。但是，现行养老服务税收优惠政策不系统、不公平、不全面，很大程度上影响了养老服务业的发展，也必须做一个全面调整了！


1.现行的税收优惠政策不系统


通过梳理我国养老服务税收优惠政策，不难看出，现行税收优惠政策出自国务院及财税、民政、发改委等多个部门，至于各个地方政府补充出台的行政法规与规章，更是繁杂。多部门、多主体参与固然体现了制度建设的系统性要求，反应了各层级、各部门对政策意图的重视与落实，但是，如若各层级、各部门在政策制定上缺乏充分的协调和统一，反而容易导致政策效率降低。


比对我国各部门制定的现行政策条文，一个直观现象是，不同文件表述有别、同项优惠内容规定不一。


首先，税收优惠适用主体范围欠统一与规范。最突出的一个表现是，政策直接面向的养老机构，存在不同的表述和范围界定，如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》表述为“民办养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所”，而城镇土地使用税和房产税优惠政策中表述为“符合条件的老年服务机构自用”。“养老院”和“老年服务机构”是内涵不同的两个概念，“老年服务机构”包含了“养老院”。


至于条文中涉及最广的“非营利性养老服务机构”，表述范围也存在差异。由于缺乏统一的“非营利性”限定条件约定，政策执行中各部门只能依据自己的理解作出判定，这事实上造成了不同养老服务机构的差异化税收待遇。


其次，同一优惠项目存在差异性政策规定。税收优惠内容统一是确保政策执行效率的基本要求。但是，现行养老服务优惠政策甚至在同一优惠项目上也存在不同规定，这一点突出地反映在财税部门与民政等部门的政策差异上，如对于个人向养老机构的捐赠激励，《个人所得税法》和国发〔2013〕35号文件允许捐赠支出在税前扣除的限额是“未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分”，而民发〔2015〕33号文件的规定是“个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的民办养老机构的捐赠，在缴纳个人所得税前准予全额扣除。”这种差异化的优惠政策规定，直接造成执行机关对政策的解读不同、履行不一。


整改建议：


针对当下养老服务税收优惠政策政出多门、表述差异等弊端，今后需要通过强化部门协作来增强制度统一性与操作性。为此：


一是系统梳理散落于各部门规章中的养老服务优惠政策，由税务部门为主导机构，整合其他部门政策，整理与制订一份完整而规范的养老服务税收优惠文件，特别是确保部门间税收优惠政策一致性，剔除类似于捐赠扣除额度不一的内容。


二是提高表述准确性，统一政策用语表达，以“养老服务机构”替代“养老院”等表述，以“非营利性”替代“福利性”、“公益性”、“慈善组织”。


三是对“非营利性”的认定标准进行规范与统一，通过标准统一增强税收优惠政策的指向性与操作性。


2.现行的税收优惠政策不公平


现行优惠政策显然以面向福利性、非营利性养老服务机构为主。从理论上讲，福利性、非营利性养老服务供给包含了社会力量为国家分担养老服务供给责任的导向，政府因此给予制度支持也是情理所在。但是，需要厘清的是，政策支持的理论依据重在于养老服务供给是否具有非营利性，而不在于机构性质，只要提供的养老服务具有非营利性，则应对相关主体予以制度激励。


随着我国养老服务业向多元化发展，非营利性养老服务机构服务对象与服务内容已经不再局限于传统的优抚对象、“三无”等人员的生活照料、护理等内容，不少收入较高的自费老年群体同样是机构的服务对象，非营利性机构在提供基本生活照料等的同时，也开展保健品销售、会所服务、亲情陪护等营利性项目；营利性机构的服务对象，也包括了部分特困、失能和低收入老人。依理出发，营利性养老服务机构为特困、失能和低收入老人提供的养老服务，也应享有同等的税收优惠待遇。


但是，我国现行以机构身份是否界定为非营利性作为税收优惠享有的识别标准，无疑使得营利性机构承担的养老服务公共供给责任得不到应有的关注和扶持。这不仅导致资源与服务事项对接错位，公共资源使用错位与越位并存，同时，也损害了税收制度应有的“公平”。


整改建议：


鉴于当下管理系统尚不具备精细管理条件，可以考虑在现行政策基础上，对营利性养老服务机构运营状况进行调研，合理认定营利性机构提供的“公益性”业务量并酌情给予税收优惠，如对于机构主要经营成本之一的职工工资，可参照残疾职工工资加计扣除办法探讨纳入企业所得税税前加计扣除范围，这既是对营利性机构从事公益性养老服务的制度认可，也是降低机构经营成本、缩小营利性与非营利性养老服务机构税收待遇的可行做法。


3.现行的税收优惠政策不全面


优惠政策覆盖范围与力度大小直接决定政策效力高低。剖析现有养老服务税收优惠政策，无论从优惠范围看还是从优惠力度看，都存在局限性。


首先，对养老机构捐赠类税收优惠设定范围过窄。企业或个人养老服务捐赠，虽然按税法规定可以在税前扣除，但是，只有通过非营利性社会团体和政府部门进行的公益捐赠才可以获得税前扣除，自发或其他方式的捐赠不在扣除范围之内。这种“经特定渠道的定向捐赠”条件限定虽然对防范逃税较为有效，但是，也部分抑制了社会的捐赠热情，一些企业或个人觉得手续过于繁琐、税收优惠申报麻烦而取消捐赠。


而且，从税收优惠的力度看，企业发生的物品类捐赠，尽管能够进行企业所得税税前扣除，但是，在增值税方面并不能获得减免，仍被视同为销售行为而征收增值税。此外，社会对养老机构发生的捐赠税前扣除也存在额度限定，捐赠超过限额的部分不可在税前扣除也不允许递延扣除。


其次，对养老服务投资环节的税收支持不足。由上文梳理出的养老服务税收优惠看，现行政策的一个显著特征在于降低养老服务机构经营阶段的成本。降低经营阶段成本虽然也具有激励作用，但是，在我国当下养老服务供给严重不足的情况下，如何借助税收优惠政策增强社会资本对养老服务的投资同样不可或缺，尤其是养老服务业投入大、周期长，以政策加以扶持更是必要。然而，现行政策对投资鼓励不足，特别是对民间资本以股权投资或债权投资养老服务机构缺乏激励性规定，这在一定程度上影响了民间资本对养老服务业的投资意愿。


再次，对居家养老服务的税收优惠有限。构建“以居家为基础、社区为依托、机构为支撑”的养老服务体系是我国确定的发展目标，因此，从理论上讲，政策对居家养老和社区、机构养老服务均应提供扶持。但是，现行税收优惠侧重于机构养老，至于社区养老，其涉及主体多脱胎于政府机关、事业单位，本身享有较多的优惠政策，相比之下，支持比较薄弱的是居家养老。除由员工制家政服务员提供的老人护理等家政服务在政策有效期内免征增值税外，提供居家养老服务的企业在其他税种优惠上并没有得到充分的关注。而居家养老服务却是我国当前最为普遍和基础的养老模式。


最后，对新型养老服务模式的税收激励不足。以房养老、医养结合等新型养老服务模式，虽然在我国当前推广范围较小，但是，作为创新型养老服务业态，它们对提升养老质量、缓解政府养老压力均有一定的作用，借助税收政策对此类新兴业态给予引领与支持，也是促进养老服务业多元化发展的需要。然而，现行税收政策对新兴养老服务模式的扶持是比较有限的，如对于保险机构提供的反向抵押养老保险业务，特别是保险公司处置房屋抵押权等，缺乏针对性的税收优惠政策；对医养结合型养老也没有特别优惠条款。


整改建议：


首先，放宽捐赠税收优惠设定条件。


社会捐赠有助于降低养老服务机构运营成本，对促进养老服务业发展具有积极的正向影响。考虑到我国现行税收优惠政策在养老捐赠上存在比较严苛的条件，今后需要逐步放宽捐赠税收优惠的限制，包括：


第一，放宽捐赠方式、捐赠途径的限制。现行经特定渠道发生的公益性捐赠方可享有税收优惠的规定，虽然有效抑制了偷逃税，但是也对社会捐赠热情有所影响，因此，从兼顾税收管理规范和鼓励公益捐赠的双重需要出发，可以对部分捐赠放松条件限制，如探讨对养老服务机构急需的专业护理床、轮椅、康复机等设备捐赠，不论其是否通过“非营利性社会团体和政府部门”发生，都允许据实在税前扣除。


第二，放松捐赠税前扣除限额的条件限制。按照《企业所得税法》、《个人所得税法》规定，企业与个人发生的公益性捐赠准予扣除均不得超过法定额度，这种限额规定让捐赠意愿较高群体衍生“捐赠越多，纳税越多”的负面情绪。因此，可以考虑对企业、个人向养老服务机构的捐赠实施全额扣除制度；或在保留限额扣除的基础上，对超过限额的捐赠允许进行一定年限的递延扣除。


其次，增强养老服务投资环节税收支持。


养老服务业总体上属于微利行业，投入大、周期长、利润率低等特点影响民间投资意愿。因此，要实现“功能完善、覆盖城乡的养老服务体系”建设目标，不仅需要有效降低经营阶段的税收成本，而且需要在投资环节激发社会资本进入。


为此，一是要以所得税优惠为工具，对企业盈余不进行分配而投资于养老服务机构所获得的股息、红利免征或减征企业所得税、个人所得税；


二是借鉴创业投资高新技术企业税收优惠政策，对市场主体以股权方式投资养老服务机构两年以上的，可按照其投资额的一定比例，在股权持有满两年后抵扣应纳税所得额；


三是对债权投资方式进行鼓励，对金融机构与养老服务机构发生的贷款合同免征印花税，并对贷款利息收入减免所得税；


四是针对养老服务住宅项目，基于公建配套比率高于一般商业性住宅的特点，实施土地增值税免于预缴或相应降低预缴比例，待项目完工后统一汇算清缴的照顾政策；


五是对购买土地、房产用于建设养老机构的减免征收契税，并通过养老机构再投资退税优惠鼓励社会资本长期投入。


再次，加大居家养老服务税收优惠力度。


居家养老是我国传统的养老模式，在财政养老压力大、社区与机构养老服务供给严重不足的情况下，居民养老在很长一段时间内仍将是居民最为基础的养老模式。因此，加大对居家养老服务的政策支持也是形势所需。可以考虑：


在加大财政对老年护理补贴投入的同时，对家政服务企业由员工制家政服务员提供老人护理等家政服务收入，除了继续减免增值税外，还应配套实施企业所得税、个人所得税、贷款合同印花税等方面的税收优惠政策；


个人所得税优惠政策向养老服务从业者拓展以吸引更多专业素质较高者进入。最后，对创新型养老服务模式给予税收支持。


相对于养老服务业态模式的多元化发展而言，现行税收政策尚停留于对传统养老业态的支持，以房养老等新型养老服务缺乏对应的税收优惠。基于此，税收政策要与养老服务模式创新相对接，建议对以房养老的老年人转让名下住房（限一套）发生的房屋权属过户免征相关税收，对保险机构提供以房养老的反向抵押养老保险给予减免企业所得税待遇。


当然，需要指出的是，每一项税收政策的调整，都需要考虑成本与收益。在不同时期，上述税收政策的调整建议，是否实施、怎么实施，尚需视当时情境取舍。


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